Met de introductie van de oudedagsverplichting (ODV) ontstond een nieuw soort oudedagsvoorziening in de bv. Daar waar de ODV qua berekeningswijze van de uitkering en vanwege het ontbreken van een verschil tussen fiscale en commerciële waardering eenvoudig is uit te voeren, is de beantwoording van een andere vraag veel complexer. Namelijk: wie krijgt bij het overlijden van de ODV-gerechtigde de nabestaandenuitkering?
Pensioen in eigen beheer en overlijden van de dga
Bij een pensioen in eigen beheer is in de pensioenbrief vastgelegd aan wie het nabestaandenpensioen toekomt. De kring van gerechtigden is beperkt tot de partner voor een partnerpensioen en de kinderen tot 30 jaar voor een wezenpensioen. Het partnerpensioen is, in het algemeen, 70% van het ouderdomspensioen. Echter door een reeks van verhogingen van de pensioenleeftijd (verhogingen die leidden tot een excedent/extra ouderdomspensioen) is in veel gevallen het partnerpensioen lager dan 70% van het ouderdomspensioen. Op pensioendatum kan eventueel indien gewenst het excedent ouderdomspensioen weer uitgeruild worden naar een extra partnerpensioen waardoor de 100%-70% verhouding wordt hersteld. Het is wel zinvol om de hoogte van het partnerpensioen en de dekking van dit partnerpensioen, goed vast te leggen in een vaststellingsovereenkomst pensioenrechten, zeker in een situatie waarbij de erfgenamen van de dga (en hiermee nieuwe eigenaren van de bv) niet de gerechtigden zijn tot een partnerpensioen. In de praktijk ontstaat er dan nog wel een eens een spanningsveld tussen eigenaren van de bv en de gerechtigde tot het partnerpensioen, zeker wanneer blijkt dat bijna het gehele vermogen van de bv, beclaimd pensioenkapitaal blijkt te zijn.
Het partnerpensioen dient binnen een redelijke termijn na het overlijden van de dga in te gaan, bij pensioen is deze redelijke termijn vastgesteld op 6 maanden. Het verkrijgen van het partnerpensioen is vrijgesteld van erfbelasting maar leidt wel tot imputatie op de partnervrijstelling. Is er geen partner op het moment van overlijden van de dga dan behoeft er geen partnerpensioen uitgekeerd te worden.
Een veel voorkomend misverstand is de situatie waarbij de eerste partner van de dga na ingang van het pensioen overleden is en de dga daarna is hertrouwd. Anders dan vaak wordt gedacht heeft de nieuwe partner geen recht op een partnerpensioen. Alleen de partner op de pensioeningangsdatum heeft recht op een partnerpensioen.
De lijfrente in eigen beheer en het overlijden van de dga
Bij een lijfrente in eigen beheer gelden de regels van het lijfrenteregime. Een nabestaandenlijfrente kan toekomen aan ieder willekeurig natuurlijk persoon. Wie er gerechtigd is tot een nabestaandenlijfrente is, wordt vastgelegd in de lijfrenteovereenkomst. Hierbij onderscheiden we twee situaties, de gerichte lijfrente en de zuivere lijfrente.
- Overlijden van de dga en de gerichte lijfrente
Bij een gerichte lijfrente staat de hoogte van de uitkering nog niet vast maar is het opgerente lijfrentekapitaal leidend voor de hoogte van de uitkering. Vaak wordt in de lijfrenteovereenkomst bepaald dat 90% van het lijfrentekapitaal bij overlijden aangewend wordt voor een lijfrente ten gunste van de partner. De nabestaandenlijfrente wordt berekend op basis van de op dat moment geldende verzekeringstarieven en moet onmiddellijk na het overlijden ingaan. Hierbij past de nuance dat de “redelijke termijn” bij een nabestaandenlijfrente vrij ruim is. Er is pas sprake van belastingheffing inclusief revisierente over het gehele lijfrentekapitaal indien er nog geen lijfrente aangekocht is, in de periode gelegen tussen het jaar van overlijden van de dga en twee volle kalenderjaren daarna.
Een probleem doet zich voor wanneer de partner als gerechtigde tot de nabestaandenlijfrente met naam en geboortedatum in de lijfrente-overeenkomst vermeld staat en er inmiddels een echtscheiding heeft plaatsgevonden. In dat geval komt de uitkering toe aan de inmiddels ex-partner, ieder natuurlijk persoon kan immers gerechtigde zijn voor een nabestaandenlijfrente. Het is daarom beter om te kiezen voor een meer neutrale vorm van partner van de verzekeringnemer. De nabestaandenlijfrente komt dan toe aan de partner op het moment van overlijden. Wanneer er geen in de lijfrenteovereenkomst aangewezen nabestaanden zijn, valt de lijfrenteverplichting vrij. Dat werkt dus anders dan bij een bancaire lijfrente waarbij de nabestaandenuitkering vanzelf toekomt aan de erfgena(a)m(en). Een bancaire lijfrente kan echter niet in eigen beheer gesloten worden. - Overlijden van de dga en de zuivere lijfrente
Bij een zuivere lijfrente staan de hoogte van de lijfrente, uitkeringsduur en ook de gerechtigden al vast. Op ingangsdatum van de lijfrente wordt het gerichte lijfrentekapitaal op basis van actuariële grondslagen omgerekend naar een uitkering. Vaak wordt bepaald dat de uitkering bij overlijden van de dga voor 100% of 70% overgaat op het leven van de partner. Aangezien voor de omrekening van het kapitaal naar een uitkering, geslacht en geboortedatum van de gerechtigde tot de 70% of 100% overgang van belang is, staat bij een zuivere lijfrente de gerechtigde tot de zuivere lijfrente ook vast. Indien de bij de omrekening aangewezen nabestaande nog in leven is, ontvangt deze bij overlijden van de dga de afgesproken uitkering tot aan de afgesproken einddatum bij een tijdelijke lijfrente of tot aan overlijden.
Voor zowel een gerichte lijfrente alsook de zuivere lijfrente geldt dat deze ook vrijgesteld zijn voor de erfbelasting maar wel leiden tot imputatie op de partnervrijstelling.
De ODV en overlijden van de dga
Een ODV dient bij overlijden van de dga uitgekeerd te worden aan de erfgenamen voor zover dit natuurlijke personen zijn. Anders dan bij pensioen of een lijfrente vanuit de bv waarbij in de overeenkomst bepaald wordt aan wie de nabestaandenuitkering toekomt, zal bij een ODV het testament of bij het ontbreken hiervan, het wettelijk erfrecht uitsluitsel moeten geven aan wie de nabestaandenuitkering toekomt. Dit is niet vrijblijvend. Indien afgeweken wordt van de wettelijke verdeling of het testament en de ODV terechtkomt bij een persoon die geen erfgenaam is, is er sprake van een onzuivere ODV en wordt het gehele saldo in box I belast. Ook volgt er heffing van revisierente. Dat geldt ook als een persoon wel erfgenaam is maar een hogere ODV-uitkering krijgt dan waar deze persoon testamentair recht op heeft.
Wanneer de ODV op het moment van overlijden van de dga nog niet ingegaan is, zal het ODV-saldo in twintig jaar in termijnen uitgekeerd moeten worden aan de erfgenamen. De termijnen zullen binnen één jaar in moeten gaan. Indien de ODV al ingegaan is, zal de oorspronkelijke einddatum van de ODV gehandhaafd blijven.
Aan de hand van een voorbeeld waarbij op het moment van overlijden van de dga het ODV-saldo €500.000 bedraagt en deze nog niet is ingegaan, wordt hierna afhankelijk van erfrecht of testament toegelicht aan wie de ODV toekomt.
Situatie 1: geen testament, de dga is getrouwd, er zijn twee kinderen
Op grond van het erfrecht komt het gehele vermogen van de dga – dus ook de ODV – toe aan de partner. Deze ontvangt een uitkering van €25.000 per jaar gedurende 20 jaar. De einddatum van de ODV komt hiermee 20 jaar na overlijden van de dga te liggen.
De kinderen hebben als erfgenamen weliswaar recht op een kindsdeel van de ODV maar krijgen nog geen uitkering; zij krijgen slechts een niet opeisbare vordering op de overgebleven partner. Deze vordering is pas opeisbaar bij overlijden van de achtergebleven partner. Bij overlijden van de achtergebleven partner binnen 20 jaar ontvangen de erfgenamen van partner de uitkering. Zijn de kinderen voor 50% erfgenaam dan ontvangen deze kinderen tot aan de einddatum (20 jaar na overlijden van de dga) de uitkering, ieder een bedrag van €12.500 per jaar.
Dit wordt anders wanneer de achtergebleven partner inmiddels hertrouwd is en er nog steeds geen testament is. Op grond van het wettelijke erfrecht gaat het gehele vermogen naar de achtergebleven nieuwe partner en krijgen de kinderen wederom een niet opeisbare vordering. Dit keer jegens de partner van hun overleden ouder maar een ODV-uitkering krijgen zij niet. De nieuwe partner krijgt een uitkering van €25.000 per jaar eindigend 20 jaar na het overlijden van de dga. Deze situatie zal in veel gevallen niet gewenst zijn en het is dan ook zaak dat, na het overlijden van de dga, de achterblijvende partner de kinderen van de dga testamentair aanwijst als erfgenaam en de ODV aan de kinderen legateert. Op deze wijze komt de resterende ODV na overlijden van de achtergebleven partner nog terecht bij de kinderen. Zolang er echter geen testament opgemaakt wordt waarbij de wettelijke verdeling buitenspel wordt gezet en de ODV gelegateerd wordt aan de kinderen, kan deze ongewenste situatie zich voor blijven doen.
Het verkrijgen van de ODV is zowel voor de partner alsook voor de kinderen vrijgesteld voor de erfbelasting en leidt voor de partner tot imputatie op de partnervrijstelling.
Situatie 2: geen testament, de dga is alleenstaand, er zijn twee kinderen
Op grond van het wettelijk erfrecht gaat de ODV-uitkering naar de kinderen, de kinderen ontvangen ieder een uitkering van €12.500 per jaar gedurende 20 jaar. Wanneer zij binnen deze periode komen te overlijden gaat de uitkering naar de erfgenamen van de kinderen. Het verkrijgen van de ODV is vrijgesteld voor de erfbelasting.
Situatie 3: geen testament, de dga is alleenstaand, er zijn geen kinderen
Op grond van het wettelijk erfrecht zullen verre familieleden de erfgenamen zijn. Wanneer er 5 verre familieleden zijn, zal elk een uitkering van €5.000 per jaar vanuit de bv ontvangen. Wanneer één van deze verre familieleden komt te overlijden, zal de uitkering naar de erfgenamen van dit verre familielid gaan. Ook hier is het verkrijgen van de ODV vrijgesteld van erfbelasting.
Situatie 4: er is een langstlevende testament, de partner is erfgenaam, de dga is samenwonend, er zijn twee kinderen
Deze situatie komt qua uitwerking overeen met situatie 1. De achterblijvende partner ontvangt gedurende 20 jaar een ODV uitkering van €25.000. Bij overlijden van de achterblijvende partner gaat de uitkering naar de erfgenamen van de achtergebleven partner. De kinderen verkrijgen een niet opeisbare vordering op de achterblijvende partner.
Situatie 5: er is een testament, de partner verkrijgt het vruchtgebruik op het vermogen, de partner is geen erfgenaam, de dga is gehuwd of samenwonend, er zijn twee kinderen/erfgenamen
De partner is geen erfgenaam en heeft dus geen recht op de ODV. De ODV gaat naar de kinderen, ieder voor 50%. De kinderen krijgen ieder een uitkering van €12.500 per jaar, gedurende 20 jaar. Bij eerder overlijden gaat de uitkering naar de erfgenamen van de kinderen.
Situatie 6: er is een testament, de partner is voor 1% erfgenaam en verkrijgt een keuzelegaat onder inbreng, de dga is gehuwd, er zijn 2 kinderen, deze zijn voor 49,5% erfgenaam
De achtergebleven partner heeft nu de keuze. De verdeling conform situatie 6 kan worden gevolgd; eenieder ontvangt een ODV-uitkering naar rato van het erfdeel óf de partner kiest er voor om op grond van het keuzelegaat de volledige ODV te ontvangen, een uitkering van €25.000 per jaar. Omdat er sprake is van een keuzelegaat onder inbreng verkrijgen de kinderen dan een niet opeisbare vordering ter grootte van 49,5% van het ODV-saldo.
Situatie 7: er is een testament, de partner is voor 1% erfgenaam, de dga is gehuwd, er zijn twee kinderen, zij zijn elk voor 49,5% erfgenaam
De ODV wordt naar evenredigheid verdeeld over de erfgenamen, de partner ontvangt 1% van €25.000, een uitkering van €250 per jaar. De kinderen ontvangen een uitkering van 49,5% van €25.000, een uitkering van €12.375 per jaar.
Situatie 8: er is een testament. Er zijn 4 kleinkinderen, deze zijn allen voor 1% erfgenaam, de ODV wordt voor 1/4 deel gelegateerd aan ieder van de kleinkinderen
De kleinkinderen zijn erfgenaam en op grond van het legaat kunnen zij inderdaad een kwart van de ODV-uitkering ontvangen, een uitkering van €6.250 per jaar.
Situatie 9: de dga is alleenstaand, er is een testament, het vermogen wordt nagelaten aan een stichting
Er is sprake van een erfgenaam, echter dit is geen natuurlijk persoon. De ODV wordt hiermee op het moment van overlijden onzuiver. Er volgt een box-I belastingheffing verhoogd met 20% revisierente over de waarde. Het na belastingheffing resterende nettobedrag gaat wel naar de stichting.
Conclusie
Daar waar bij een pensioen of lijfrente in de bijbehorende overeenkomst vastgelegd wordt wie de nabestaandenuitkering verkrijgt, wordt dit bij de ODV bepaald volgens de regels van het erfrecht en het testament. Bovendien is bij een lijfrente en zeker bij een pensioen, de kring van gerechtigden beperkt en gaat de uitkering in de praktijk bijna altijd naar de partner en/of de kinderen.
Bij een ODV wordt bij het ontbreken van een testament het wettelijk erfrecht gevolgd. Dit kan tot de vaak ongewenste situatie leiden dat de ODV bij overlijden van de achterblijvende partner bij de nieuwe partner terecht komt zoals bij situatie 1. Ook is het mogelijk dat de partner geen uitkering ontvangt, ingeval van een vruchtgebruik-testament zoals bij situatie 5. Of de partner krijgt slechts een zeer lage uitkering van 1%, zoals bij situatie 6. Het is daarom zinvol om het testament van de dga te checken op dit onderdeel, de gerechtigden op een nabestaanden-ODV op een rijtje te zetten en met de dga en partner te bespreken of dit de gewenste uitkomst is. Zonodig kan het testament aangepast worden.
Ook is het zinvol om deze check periodiek te doen en hiermee de totale nalatenschap en box-I inkomen van partner en kinderen te betrekken. Wanneer de nalatenschap van de dga de partnervrijstelling overstijgt, kan het zinvol zijn om de ODV direct te legateren aan de kinderen, de verkrijging is immers vrijgesteld van erfbelasting en leidt bij de kinderen niet tot imputatie. En wanneer de ODV-uitkering bij de kinderen niet in het hoogste box-I tarief belast is, kan dit fiscaal gezien in veel gevallen voordeliger uitvallen dan het uitkeren aan de partner. Dat leidt eerst tot een imputatie op de partnervrijstelling, daarna wordt de uitkering wellicht ook nog eens belast met 37% waarbij het resterende nettobedrag bij overlijden vervolgens ook nog eens belast wordt met 20% erfbelasting voordat het saldo alsnog bij de kinderen terechtkomt.